Иммунитет это освобождение от налогов

Выше нами уже отмечалось, что налоговые привилегии и иммунитеты, хотя и не являются широко распространенным видом налоговых льгот, тем нс менее в том или ином виде предусматриваются национальным налоговым законодательством той или иной страны. Все же, наибольшее распространение налоговые привилегии и иммунитеты получили в международном налоговом праве. Традиционно совокупность различных привилегий и иммунитетов того или иного лица в международном нраве определяла такую его правоспособность, которая была необходимой и достаточной для выполнения возложенных на него функций и достижения поставленных целей. В составе таких привилегий и иммунитетов присутствуют и те, которые имеют определяющее значение для налогового статуса указанных лиц[1].

Налоговые привилегии и иммунитеты по существу представляют собой налоговые льготы, заключающиеся в предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков налоговых преимуществ и освобождений от уплаты налогов. В данном случае привилегированное положение предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков – нерезидентов в соответствии с обычными и договорными нормами международного права в целях создания благоприятных условий для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество.

Указанное обстоятельство позволяет отличить освобождение от налогов в соответствии с предоставленным налогоплательщику международным налоговым иммунитетом, от освобождения от уплаты налогов, которое предоставляется в рамках режима льготного налогообложения действующего па территории той или иной страны. Ведь в последнем случае такое освобождение преследует иные цели, поскольку в первую очередь направлено на обеспечение максимально благоприятных условий для коммерческой деятельности, привлечение инвестиций, создание дополнительных рабочих мест и пр.

МЕЖДУНАРОДНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

В преамбуле Третьего протокола к Генеральному соглашению о привилегиях и иммунитетах Совета Европы (ETS № 28) (вместе с Уставом Фонда Совета Европы для переселения) (Страсбург, 6 марта 1959 г.) прямо отмечено, что «необходимо содействовать осуществлению уставных целей Фонда путем максимально возможного сокращения прямого или косвенного налогообложения, которое затрагивает деятельность Фонда и бремя которого в конечном итоге ложится на получателей кредитов, предоставляемых Фондом».

С правовой точки зрения налоговые привилегии и иммунитеты, предусмотренные международными соглашениями, являются самостоятельными элементами налогово-правового режима, которые имеют значение лишь для некоторых категорий налогоплательщиков-нерезидентов. К числу субъектов, которым традиционно предоставляются подобные налоговые льготы, относятся: дипломатические представительства, консульские учреждения, специальные миссии, торговые представительства, международные межправительственные организации, их главы и персонал. Реализация этими лицами прав на налоговые привилегии и иммунитеты в значительной степени определяет их правовое положение. Так, дипломатические представительства и консульские учреждения с точки зрения освобождения их от налогов имеют особый налоговый статус, который обусловлен спецификой их деятельности. По общему правилу установление дипломатических отношений между государствами и учреждение постоянных дипломатических представительств и консульств осуществляются по взаимному согласию. Условие взаимности в данном случае и формирует необходимую международно-правовую основу, позволяющую обеспечивать им привилегированный налоговый режим, без которого их нормальное функционирование в определенной степени было бы затруднено. В этих же целях отдельные налоговые привилегии предоставляются также главам дипломатических представительств и консульств и отдельным категориям их сотрудников. В соответствии со ст. 3 Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) функции дипломатического представительства в первую очередь включают представление интересов аккредитовавшего его государства в государстве пребывания, ведение переговоров, поощрение дружественных отношений и развитие сотрудничества в области экономики, культуры и науки.

Очевидно, что подобная деятельность предполагает расходование дипломатическими представительствами значительных по объему денежных средств. Необходимость же уплачивать налоги создает для них дополнительные обременения финансового порядка. В связи с этим государства на условиях взаимности отказываются от своих налоговых притязаний в отношении дипломатических представительств других стран, исходя из того, что аналогичные налоговые привилегии и иммунитеты будут предоставлены этими странами их дипломатическим представительствам. Фактически в этом случае имеет место взаимный отказ государств от налоговых притязаний в отношении друг друга. Налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются также главам и сотрудникам дипломатических представительств, которые несколько разнятся в зависимости от того, являются последние членами дипломатического, административно-технического или обслуживающего персонала. В этом случае сами дипломатические представительства освобождаются от необходимости исполнять функции налоговых агентов по удержанию и перечислению налогов с выплачиваемого ими сотрудникам денежного вознаграждения. Так, в ст. 23 указанной Конвенции определено, что аккредитующее государство и глава дипломатического представительства «освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания». Однако при этом оговорено, что указанные фискальные изъятия не распространяются па те налоги, сборы и пошлины, которыми согласно законам государства пребывания облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства.

Международное право исходит также из возможности предоставления особого налогового статуса международным межправительственным организациям. Как уже отмечалось, это обусловлено стремлением государств создать необходимые условия для их нормального функционирования. Ведь предоставление международным межправительственным организациям налоговых привилегий и иммунитетов фактически полностью исключает их какую бы то ни было фискальную зависимость. В свою очередь это обеспечивает финансовую стабильность международных организаций.

К примеру, с вступлением в силу Конвенции о привилегиях и иммунитетах специализированных учреждений (принята 21 ноября 1947 г. Резолюцией 179 (II) на 123-м пленарном заседании 2-й сессии Генеральной Ассамблеи ООП) особый налоговый статус приобрели международные организации, функционирующие в качестве специализированных учреждений ООН.

На практике имеет также место предоставление налоговых привилегий и иммунитетов на основе двусторонних соглашений о привилегиях и иммунитетах, в которых соответствующая международная организация выступает одной из сторон. Примером может служить Соглашение между Правительством Российской Федерации и Организацией экономического сотрудничества и развития о привилегиях и иммунитетах организации в Российской Федерации (Париж, 8 июня 1994 г.). В соответствии с его положениями Организации экономического сотрудничества и развития предоставлены налоговые привилегии и иммунитеты, аналогичные тем, которые предоставляются иным международным межправительственным организациям.

Международно-правовое регулирование также содержит примеры, когда налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются в соответствии с международными договорами иным организациям. Так, в соответствии с п. 1 ст. 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании «Мир» (Ашхабад, 24 декабря 1993 г.) МТРК «Мир» – коммерческая организация, являющаяся акционерным обществом, ее имущество освобождено от прямых налогов и сборов любого характера. Однако предоставление налоговых привилегий и иммунитетов коммерческим организациям встречается в мировой практике все же довольно редко.

В теоретическом отношении вопросы таможенного иммунитета достаточно ясны и каких-либо дискуссий не вызывают. Договорным путем таможенный иммунитет дипломатов впервые был закреплен в Конвенции. На наш взгляд, таможенный иммунитет состоит из трех основных компонентов: свобода ввоза и вывоза предметов, предназначенных для личного пользования; освобождение указанных предметов от таможенных пошлин; освобождение в виде общего правила личного багажа дипломатов от таможенного досмотра.

Свобода ввоза или вывоза предметов, предназначенных для личного пользования, сформулирована в п. 1 ст. 36 Конвенции следующим образом: «Государство пребывания в соответствии с принятыми им законами и правилами разрешает ввозить предметы, предназначенные для личного пользования дипломатического агента или членов его семьи…».

Таким образом, обязательным условием реализации рассматриваемой в этом смысле свободы является соблюдение «законов и правил» государства пребывания. Оно вправе вводить необходимые ограничения и регулировать порядок ввоза или вывоза тех или иных предметов.

Освобождение «от всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов» (п. 1 ст. 36 Конвенции) распространяется на указанные предметы, ввозимые в государство пребывания. Конвенция не предусматривает освобождения от таможенных (экспортных) пошлин товаров, приобретенных в государстве пребывания и вывозимых за границу, и законодательством ряда стран предусмотрена выплата таких пошлин в отношении отдельных категорий товаров.

Допустимо взимание таможенной пошлины, если ввозимые дипломатами предметы не предназначены для их личного пользования. В большинстве государств предусматривается взыскание таможенной пошлины при продаже дипломатами ранее установленного срока ввезенных беспошлинно автомашин.

На основании установившегося международного обычая и Венской конвенции (ст. 34) дипломатические сотрудники освобождаются от всех пошлин, налогов и сборов, личных и имущественных, государственных, районный или муниципальных, за исключением:

• — косвенных налогов, включаемых в цену товаров или обслуживания;
• — сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания;
• — сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания;
• — сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания;
• — регистрационных, судебных и реестровых пошлин.

Ст. 35 Венской конвенции освобождает дипломатического агента также от всех трудовых и государственных повинностей, независимо от их характера, а также от военных повинностей (реквизиции, контрибуции и военного постоя) (21).

В понятие «личный багаж» входит багаж, который содержит вещи личного пользования дипломата. Багаж может следовать как при дипломате, так и отдельно от него (поездом, пароходом). Ввозимые личные вещи дипломата освобождаются от таможенных пошлин.

Личный багаж дипломатического агента освобождается от досмотра, однако это освобождение не абсолютно. Если есть серьезные основания предполагать, что багаж содержит предметы, ввоз или вывоз которых запрещен законом либо регулируется карантинными правилами государства пребывания, досмотр может быть произведен. Досмотр багажа в таком случае, согласно ст. 36 Венской конвенции, производится только в присутствии дипломатического агента — владельца багажа, или его уполномоченного представителя (22). Важно отметить, что сам дипломат личному досмотру не подлежит.

Некоторые сомнения могут возникать в связи с недостаточной определенностью понятия «серьезные основания». На практике, однако, неопределенность этого понятия, с одной стороны, сдерживает таможенные органы от необоснованных досмотров, а с другой — легко разрешается в силу такого критерия, как конечный результат. Если в ходе досмотра предметы, ввоз или вывоз которых запрещен, не обнаружены, то, очевидно, отсутствовали и «серьезные основания».

Следует также указать и на некоторую несогласованность между п.2 ст. 36 Конвенции, предусматривающим возможность досмотра багажа, и п. 2 ст. 30, устанавливающим неприкосновенность имущества дипломатов. Поскольку ввозимые дипломатом предметы являются, как правило, его «имуществом», то они в соответствии с п. 2 ст. 30, будучи неприкосновенными, должны быть освобождены от досмотра, однако п. 2 ст. 36 возможность досмотра допускает. Данная несогласованность каких-либо практических осложнений не вызывает и может толковаться в рамках соотношений специальной и общей норм, однако в ходе дальнейшей кодификации дипломатического права она, на наш взгляд, должна быть устранена.

За рубежом в последнее десятилетие возникла устойчивая тенденция к возрастанию случаев досмотра как личного багажа, так и ручной клади иностранных дипломатов что объясняется ужесточением контроля в аэропортах при оформлении пассажиров. С целью обеспечения безопасности полетов в ряде стран досмотру, включая даже личный досмотр, подвергаются практически все пассажиры, в том числе и дипломаты (иногда за исключением послов).

С одной стороны, можно утверждать, что такой досмотр представляет собой нарушение положений Конвенции. Багаж дипломатов в нарушение п. 3 ст. 36 подвергается досмотру не в связи с «серьезными основаниями», а в профилактических целях. Недопустим и личный досмотр дипломатов.

С другой стороны, однако, можно выдвинуть аргументы, обосновывающие правомерность такого досмотра. Прежде всего можно отметить, что осуществляемая в аэропортах проверка, строго говоря, не является таможенным досмотром, о котором идет речь в п. 2 ст. 36 Конвенции. В западной доктрине правомерность досмотра в аэропортах обосновывается ссылкой на тот факт, что этот досмотр во многих странах осуществляется служащими частных авиакомпаний, а не государством пребывания (23).

Теоретически при решении данного вопроса нужно исходить из необходимости обеспечения баланса интересов государства пребывания и аккредитующего государства. С одной стороны, следует обеспечить освобождение дипломатов от досмотра, но, с другой стороны, исключить возможность незаконного вмешательства в деятельность гражданской авиации преступников, которые могут действовать под видом дипломатов.

Одним из возможных вариантов решения этого вопроса могли бы быть разработка и закрепление в международных соглашениях специальной процедуры доступа дипломатов к воздушным судам. Эта процедура могла бы предусматривать, например, освобождение дипломатов от досмотра при условии уведомления авиакомпании о предстоящем полете конкретного дипломата министерством иностранных дел государства пребывания.