Иммунитет от привлечения уголовной ответственности
В рамках международного проекта «Юридическая неделя на Урале» 2 декабря 2009 г. коллектив tacCOACH, совместно с представителями Арбитражного суда Свердловской области, проведет круглый стол на тему: «Налоговые споры: «необоснованная налоговая выгода». Тенденции, стратегия, арбитражная практика».
Модератор круглого стола:Ярослав Савин.
Вопросы к обсуждению:
1) Получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам с «проблемными» поставщиками. Риски, которые сопровождают сделки с фирмами-«однодневками» и «отсутствующими» контрагентами. Определение степени риска.
2) Возможность уменьшения размера необоснованной налоговой выгоды и суммы доначисленных налогов. Учет цен приобретения товара у производителя. Практика снижения налога на прибыль и ЕСН по «аутсорсинговым» схемам.
3) Оценка доказательств по делам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды. Бремя доказывания: теория и практика. Экспертиза подлинности документов. Показания «номинальных» директоров. Доказывание невиновности налогоплательщика. Надлежащая осмотрительность и осторожность. Представление креативных доказательств.
Также предлагаем обсудить:
— вопросы обоснования необходимости принятия обеспечительных мер;
— новый статус налогового спора как элемента защиты от уголовного преследования в свете грядущих изменений в Уголовный и уголовно-процессуальный кодексы России.
Призываем всех борцов за налоговую справедливость, а также им сочувствующих, присоединиться к полемике, которая начнется в 15 час. 00 мин. 2 декабря 2009 г. в бизнес-центре «Онегин Плаза», 9 этаж, г. Екатеринбург, улица Розы Люксембург, 49.
Подробная информация: https://www.ardashev.ru/index.php/article/archive/3043/
«ПРОБЛЕМНЫЕ» ПОСТАВЩИКИ: НОВЫЕ СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ В НАЛОГОВОМ СПОРЕ
В предыдущих выпусках рассылки мы уже не раз затрагивали вопрос об изменении в худшую для налогоплательщиков сторону судебно-арбитражной практики по налоговым спорам, связанным с извлечением необоснованной налоговой выгоды, особенно по делам, в которых речь идет о выявлении в числе поставщиков «фирм-однодневок» и иных «проблемных» контрагентов. Сегодня мы поговорим о возможности приведения новых аргументов в защиту налогоплательщиков по такого рода делам.
Отход судов от принципа превосходства существа над формой
Действительно, после обнародования Постановлений Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 №9299/08 и №7588/08 от 18.11.2008г. подходы арбитражных судов к рассмотрению налоговых споров, по которым налоговыми органами представляются доказательства отсутствия регистрации поставщика в качестве юридического лица в ЕГРЮЛ или свидетельские показания директора компании-поставщика о его непричастности к деятельности этой компании, резко изменились.
Если раньше в случае выявления фактов подписания документов от имени поставщика неустановленным лицом возможно было вести речь о признании правомерными даже вычетов по НДС по этому поставщику, то в настоящее время выявление данного факта в подавляющем большинстве случаев является достаточным основанием для признания судом неправомерными не только вычетов по НДС, но и основанием для исключения из состава расходов по налогу на прибыль сумм, перечисленных такому контрагенту. При этом суд не интересуют ни реальность совершения хозяйственных операций, ни проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, во главу угла ставится лишь формальное отражение в документах недостоверной информации. По «несуществующим» поставщикам арбитражные суды занимают еще более формальную позицию.
Что же в таких условиях можно противопоставить доводам налоговых органов и арбитражных судов? Неужели приходится констатировать полное отсутствие шансов на положительный для налогоплательщика исход дела? Нам представляется, что нет.
«Нет поставщика» не равно «нет сделки»
Так, в отношении «несуществующих» поставщиков, соглашаясь с устоявшейся позицией судов и налоговых органов о том, что поставщики, не зарегистрированные в ЕГРЮЛ, не обладают правоспособностью юридического лица и не могут в силу действующего законодательства совершать сделки, влекущие юридические последствия, по нашему мнению, можно попытаться занять следующую позицию.
Действительно, в соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. А в соответствии с п.3 ст.49, п.2 ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным и обладает правоспособностью со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.
Вместе с тем, ч.1 ст.183 ГК РФ установлено, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.
Учитывая, что договоры и документы, опосредующие их исполнение, от имени «несуществующих» поставщиков в подавляющем большинстве случаев подписываются вполне реальными людьми, а налоговые органы при выявлении факта отсутствия регистрации поставщика в ЕГРЮЛ не утруждают себя проведением мероприятий по розыску лиц, подписавших договор, и проведением их допросов, в большинстве случаев можно вести речь о заключении налогоплательщиком сделок с лицами, подписавшими договоры от имени «несуществующих поставщиков», поскольку очевидным является то обстоятельство, что они («несуществующие» поставщики) не могли одобрить заключение данных сделок.
На правомерность данного подхода неоднократно указывали арбитражные суды. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.07.2009 №Ф09-4557/08-С4 по делу №А50-15812/2007-Г01 отметил следующее: «Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что названный договор является незаключенным в связи с фактическим отсутствием второй стороны, поскольку общества «Орион-Строй» с ИНН 5905224510 не существует. Соглашаясь с тем, что заявленные требования не подлежат удовлетворению, апелляционный суд посчитал выводы суда первой инстанции относительно незаключенности договора уступки права от 16.04.2005 неверными, исходя из следующего. От имени общества «Орион-Строй» оспариваемый договор подписан Распоповым И.Н., который на момент заключения договора не являлся генеральным директором названного общества. В силу п. 1 ст. 183 Гражданского кодекса Российской Федерации при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. С учетом этого апелляционный суд пришел к выводу, что сторонами оспариваемого договора являются общество «СВК-Строй» и Распопов И.Н., между которыми в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям данного договора (п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации). Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют действующему законодательству и материалам дела».
Ранее ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 16.09.2004 №А05-856/04-9 также отмечал, что «Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (статьи 182, 420 ГК РФ). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует. В данном случае стороной по фактически осуществленной сделке является не несуществующее юридическое лицо, а выступавшее от его имени физическое лицо (статья 183 ГК РФ). То есть фактически имеет место сделка, участниками которой выступают юридическое лицо-покупатель и физическое лицо-продавец». К аналогичным выводам неоднократно приходил и ФАС Северо-Кавказского округа, см., например, Постановление от 25.09.2006 N Ф08-4274/2006-1833А по делу N А32-54771/2005-58/1470, Постановление от 26.02.2006 N Ф08-383/2006-175А по делу N А22-1078/2004/11-166, Постановление от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А по делу N А53-9326/2005-С6-44, Постановление от 09.03.2004 N Ф08-736/2004-300А и др.
Вместе с тем, справедливости ради, необходимо указать и на существование противоположной точки зрения судей арбитражных судов, хотя и не столь распространенной. Так, ФАС Уральского округа, рассматривая налоговый спор, в котором фигурировал «несуществующий» поставщик, отклонил довод налогоплательщика о возможности применения ст.183 НК РФ, указав, что «ссылка на положения ст. 183 ГК РФ судом кассационной инстанции не принимается, поскольку основанием для отнесения на расходы являлись первичные бухгалтерские документы, касающиеся деятельности вышеуказанных юридических лиц, а не физических лиц, подписавших акты приемки-передачи спорных векселей» (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2009 N Ф09-5479/09-С2 по делу N А50-7128/2008-А6).
«Сколько вешать в граммах?!»
Еще одним контраргументом в налоговом споре с «несуществующими» поставщиками и иными «проблемными» контрагентами может быть ссылка на необходимость установления размера (величины) полученной необоснованной налоговой выгоды.
В каких случаях это может быть применимо? Например, в тех ситуациях, когда есть неопровержимые данные о первоначальном поставщике-производителе приобретенного налогоплательщиком товара (заводе-изготовителе продукции, лесхозе, поставившем древесину, и т.п.) и неоспоримые доказательства реальности совершения хозяйственных операций.
Так, если гипотетически предположить, что сделок по приобретению сырья у проблемных поставщиков в действительности не было, и налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, то он в любом случае должен был бы понести расходы, связанные с приобретением товаров у первоначального поставщика-производителя, поскольку без приобретения данных товаров осуществление деятельности налогоплательщиком было бы невозможно.
Размер этих расходов должен соответствовать размеру сумм, уплаченных первоначальному поставщику-производителю проблемными поставщиками (в случае, если они непосредственно закупали товары у производителя), или, как минимум, размеру минимальных отпускных цен поставщика-производителя на аналогичные товары (в случае, если проблемные поставщики не имели прямых хозяйственных взаимоотношений с производителем).
Необходимость такого подхода к рассмотрению налоговых споров полностью согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ о недопустимости формального подхода к рассмотрению налоговых споров без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (см., например, правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О).
Изложенная позиция также полностью соответствует и мнению ВАС РФ, который в развитие указанного Конституционным Судом РФ принципа указал в п.7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу об учете налогоплательщиком для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
К сожалению, правоприменительная практика, подтверждающая правильность рассматриваемого подхода к разрешению налоговых споров, в настоящее время отсутствует. Впрочем, на сегодняшний день отсутствует и практика, опровергающая правомерность его использования, что дает основания рассчитывать на формирование положительной (для налогоплательщиков) практики по данного рода делам.
И в заключение…
В заключение хотелось бы напомнить, что безвыходных ситуаций по налоговым спорам не бывает. Каким бы бесперспективным ни казался налоговый спор и какой бы устойчивой ни была арбитражная практика по аналогичным делам, всегда можно попытаться найти нестандартный подход к разрешению спора, и если не полностью, то хотя бы частично попытаться разрешить его в пользу налогоплательщика: либо снизив сумму доначисленных налогов, либо уменьшив сумму взыскиваемого штрафа, либо доказав отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения (что может быть актуально в свете грядущих изменений в УК РФ о порядке привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления) и т.п.
В 2007 году, после ратификации Конвенции об уголовной ответственности за коррупцию, Россия обязалась отчитываться перед международным сообществом о борьбе с коррупцией.
Летом 2008 года эксперты организации Совета Европы — Группа государств против коррупции (Greco) выдали России 26 рекомендаций, об исполнении которых наша страна должна проинформировать Страсбург до 30 июня. Среди еще не выполненных рекомендаций — сокращение числа так называемых спецсубъектов — лиц, пользующихся иммунитетом против уголовного преследования.
Им пользуются депутаты и судьи всех уровней, члены Счетной палаты, омбудсмен, члены избиркомов, кандидаты в депутаты и президенты, экс-президент, следователи, адвокаты и прокуроры. В 2008 году депутаты Госдумы предложили снять иммунитет со следователей, адвокатов, прокуроров и членов избиркомов. Не исключено, что эту инициативу поддержат сейчас, так как времени на исполнение требований Greco осталось немного.
Оценить депутатскую инициативу мы попросили главу Комитета Совета Федерации по правовым и судебным вопросам Анатолия Лыскова и председателя Комиссии Госдумы по законодательному обеспечению противодействия коррупции Алексея Волкова.
Анатолий Лысков: Все равны перед законом
Начиная с мая 2008 года — периода объявления президентом Дмитрием Медведевым наступления на коррупцию, появляется большое число предложений об исключении иммунитетов из существующей практики. В основе лежит идея равенства всех перед законом, что прямо предусмотрено в статье 10 Конституции РФ.
Часть общества рассматривает иммунитет как нечто такое, что освобождает людей, занимающих определенные должности, от любой ответст венности и в особенности — от уголовной. Отсюда и возникают предложения.
Содержание понятия «иммунитет» требует уточнения. По действующему законодательству — это не освобождение от ответственности, а особая или специально оговоренная процедура возбуждения и расследования уголовных дел, а также привлечения таких лиц в качестве обвиняемых и применения к ним мер пресечения. Именно в рамках такой процедуры привлекаются к ответственности следователи, адвокаты, прокуроры, члены избирательных комиссий. Так, в соответствии со статьей 448 УПК РФ решение о возбуждении уголовного дела либо о привлечении в качестве обвиняемого в отношении прокурора или следователя принимается вышестоящим руководителем следственного органа Следственного комитета при прокуратуре РФ, а в отношении адвоката — руководителем следственного органа СКП по субъекту РФ.
Не уверен, что подобный порядок следует менять в угоду групповым интересам даже под предлогом борьбы с коррупцией. Именно действующая процедура защищает от произвола и действий коррупционного характера. Иммунитетом же в прямом смысле пользуются только действующий президент России, дипломаты и консулы других государств.
Алексей Волков: Защита от «телефонного права»
Закон един для всех. Это значит, что обязательно должны соблюдаться его требования, а за неисполнение этих требований — всегда наступать ответственность. Можно вести диалог, достаточно ли обоснованны исключения из общих правил, позволяют ли гарантии иммунитета решить вопрос о привлечении к ответственности его носителя, если он своими действиями нарушил закон.
В настоящее время специальный статус установлен в отношении 20 категорий субъектов более чем в 20 законодательных актах — Конституции, федеральных законах, в том числе о статусе парламентариев, о Конституционном суде, о судебной системе и статусе судей.
Положения этих законодательных актов определяют понятие статуса, объем и пределы предоставляемых гарантий. А УПК устанавливает порядок применения норм в уголовном судопроизводстве в связи с возбуждением уголовного дела, привлечением к уголовной ответственности, направлением дела в суд. Нормы правового иммунитета в таких законодательных актах — обособленные, образующие самостоятельный институт исключительного права.
Правовой институт неприкосновенности возник не сам собой. Исходя из установлений Конституции особый правовой статус так называемых спецсубъектов необходим и является условием защиты публичных интересов от вмешательств, связанных с характером выполняемых ими профессиональных функций.
Наличие иммунитета не является гарантией безнаказанности, а служит основанием для более детального разбирательства в том случае, если носитель иммунитета нарушил закон. Следователь, адвокат, прокурор, член избиркома, депутат или судья будут нести ответственность за преступление без каких-либо изъятий, однако их особый правовой статус и его значение для обеспечения основных прав и свобод других граждан обуславливают максимально ответственный подход к процедуре привлечения к ответственности.
На сегодняшний день баланс между гарантиями неприкосновенности и возможностью привлечения к ответственности за противоправные деяния в целом соблюдается. Однако процедуры решения вопросов о виновности носителя и привлечения к ответственности могут оказаться устаревшими по сравнению с опытом других государств.
По этой причине вопрос применения упрощенных процедур не снят с повестки и его решение будет зависеть от результатов анализа зарубежного опыта. С учетом реалий сегодняшнего дня, ангажированности правоохранительных органов, «телефонного права» и других моментов, по моему мнению, целесообразно сохранить действующий порядок привлечения к уголовной ответственности депутатов Государственной Думы и членов Совета Федерации, депутатов региональных законодательных собраний, судей всех уровней и следователей. Кстати, этот порядок значительно упрощен.
Общая юридическая природа уголовно-правовых иммунитетов требует их общей уголовно-правовой регламентации. Нераспространение на определенные категории лиц общих правил наступления уголовной ответственности включает освобождение их от ответственности.
В ряде случаев иммунитет определен непосредственно в тексте уголовного закона. Но это касается лишь частноуголовных иммунитетов (примечания к ст.ст. 201, 206, 308, 316 УК РФ). Общеуголовные иммунитеты (пожалуй, за исключением дипломатического в ч. 4 ст. 11 УК РФ) не нашли отражения в УК РФ. Так как преступность и наказуемость деяния «определяются только настоящим Кодексом», имеет место существенный пробел в регламентации исключительных правил уголовной ответственности ряда лиц, обладающих общеуголовными иммунитетами.
Как неоднократно подчеркивалось, наличие иммунитета не устраняет преступность деяния. Иммунитет представляет собой обстоятельство, в силу которого человек должен освобождаться от уголовной ответственности, ведь преодоление иммунитета позволяет уголовной ответственности наступить на общих основаниях.
В связи с тем, что наличие иммунитета — нереабилитирующее основание освобождения от уголовной ответственности, надо особо остановиться на вопросе о соотношении иммунитета и давностного срока привлечения к уголовной ответственности. В соответствии с ч. 2 ст. 78 УК, сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. В случае совершения лицом нового преступления сроки давности по каждому преступлению исчисляются самостоятельно. А Верховный Суд России уточнил, что срок давности привлечения к уголовной ответственности исчисляется «с момента совершения преступления до предъявления лицу обвинения». Речь идет о том, что предъявить лицу обвинение можно только в указанный в ст. 78 УК промежуток времени, причем юридическая оценка деяния дается применительно к моменту его совершения.
Прекращение действия иммунитета в связи с утратой лицом особого юридического статуса (например, истечение полномочий депутата, отставка дипломатического агента и пр.) означает возможность наступления уголовной ответственности только при соблюдении давностного срока. Лишь истечение этого срока «реабилитирует» преступление и преступника. И освобождение от ответственности по причине наличия иммунитета не может считаться окончательным решением, снимающим с лица все правовые последствия содеянного.
Срок давности привлечения к уголовной ответственности может влиять на возобновление прекращенных ранее правоотношений. Возобновиться они могут только в связи с юридически значимым обстоятельством. Таким как раз и выступает прекращение действия уголовно-правового иммунитета. Если срок давности истек, по общему правилу не может иметь место и уголовное преследование. В то же время федеральное законодательство и международное право знают случаи, когда в принципе невозможна уголовная ответственность — например, за позицию депутата при голосовании. Это обстоятельство также должно найти свое отражение в предлагаемой норме.
Еще одно обстоятельство, на котором надо заострить внимание. Вполне допустима ситуация, когда одним из субъектов преступления, совершенного в соучастии, является лицо, обладающее иммунитетом. Возникает вопрос — как квалифицировать деяние другого соучастника, если первый освобожден от уголовной ответственности на основании наличия иммунитета. Если уголовный закон считает факт совершения преступления в соучастии квалифицирующим признаком или даже конститутивным признаком преступления (например, в ст. 209 УК РФ), то в действиях всех лиц был состав группового преступления (нельзя при этом забывать об особенностях соучастия, относящимся к специальному субъекту — ч. 4 ст. 34 УК РФ). Несмотря на фактическое освобождение одного из соучастников от уголовной ответственности по причине наличия иммунитета, все содеянное должно квалифицироваться как совершенное в соучастии, не смотря на то, что обладающее иммунитетом лицо может быть освобождено от уголовной ответственности. В любом случае, обладатель иммунитета не перестает быть субъектом преступления — следовательно, на момент его совершения двумя и более лицами имеет место соучастие. Следовательно, факт наличия или преодоления иммунитета сам по себе не может влиять на квалификацию содеянного как содеянного в соучастии.
Все вышеизложенное позволяет предложить ввести в главу 11 УК РФ «Освобождение от уголовной ответственности» статью 78-1 следующего содержания:
Освобождение от уголовной ответственности в связи с наличием иммунитета от уголовной ответственности
1. Лицо, совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно обладает иммунитетом от уголовной ответственности, установленным федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
2. Лицо, совершившее преступление, подлежит уголовной ответственности на общих основаниях, если иммунитет преодолен в порядке, установленном федеральным законом или международным договором Российской Федерации, либо истек срок действия такого иммунитета, но не истек срок давности в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса.
3. Депутаты Государственной Думы и Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, депутаты представительных органов субъектов Российской Федерации, а также судьи Конституционного Суда Российской Федерации не могут быть привлечены к уголовной ответственности за мнение или позицию, высказанные при голосовании, не зависимо от истечения сроков, установленных в статье 78 настоящего Кодекса».
Наконец, хотелось бы остановиться на вопросе о дальнейшей эволюции иммунитета в российском уголовном праве. Каждый вид иммунитета появился и развивался в силу особого правового статуса лиц, им обладающим. И если возобладает тенденция увеличения числа категорий таких лиц, начнет терять смысл принципа равенства граждан перед Законом. Опыт западных стран наглядно показывает, что появление того или иного нового иммунитета от уголовной ответственности встречает негативное отношение и в среде ученых, и у широких слоев населения. Понятно, что различные категории лиц в любом обществе всегда будут стремиться укрепить свой социальный и правовой статус, в том числе и за счет расширения действия исключительных прав. Но подобная тенденция противостоит идеалу создания открытого гражданского общества.
Конечно, каждый идеал — это всего лишь благая цель, недостижимая полностью в реальной жизни. В обозримом будущем, безусловно, не найдется веское основание для отказа, скажем, от дипломатического или свидетельского иммунитета. Да и вряд ли подобное основание стоит искать. А предложения введения новых уголовно-правовых иммунитетов выглядят как барьеры для эволюции всей правовой системы России. Дальнейшая эволюция иммунитета видится в сокращении числа уголовно-правовых иммунитетов.